La responsabilidad penal no surge del mero hecho del impago, sino de la deliberada ocultación de las bases tributarias

Mucho se ha escrito sobre cuál es el elemento del tipo del delito castigado en el artículo 305 del Código Penal que sanciona al que por acción u omisión defraude a la Hacienda Pública, eludiendo el pago de tributos.

Pero ¿qué significa defraudar? La jurisprudencia no ha sido unánime respecto a la interpretación del delito contra la Hacienda Pública. Así, el Tribunal Supremo venía entendiendo que el delito fiscal consiste en la infracción de un deber, siendo suficiente incumplir el deber de satisfacer los tributos debidos por encima de la cuota que recoge el Código Penal para integrar la conducta típica, considerando que la mendacidad no es un requisito del tipo. Por tanto, para el Tribunal Supremo era suficiente dejar de pagar o beneficiarse indebidamente en más de 120.000 euros por tributo y año. Por su parte, el Tribunal Constitucional venía manteniendo que el verbo defraudar, que identifica el tipo, requiere una conducta de ocultación.

Ahora el Tribunal Supremo y algunos tribunales superiores de justicia se han alineado con la interpretación del Tribunal Constitucional, siendo reflejo de ello, entre otras, la sentencia del Tribunal Supremo 219/2019, de 22 de abril; la sentencia del Tribunal Supremo de la Sala Segunda 448/2021, de 26 de mayo de 2021; o la sentencia del Tribunal Superior de Castilla La Mancha 5/2022, de 31 de enero de 2022, sosteniendo esta última lo siguiente literalmente:

“El delito contra la Hacienda Pública no se conforma ni con la falta de presentación de las correspondientes declaraciones (en relación con los tributos que imponen esa obligación al propio deudor tributario) ni, por descontado, tampoco con el solo impago de la cuota debida. El artículo 305 del Código Penal emplea, no por casualidad, el sintagma ‘defraudar’ como verbo rector de la conducta que describe… Sí existe, en cambio, un consenso general en que la expresión escogida por el legislador demanda la existencia, en el plano objetivo y subjetivo, de una cierta maquinación, maniobra o añagaza, aun cuando pudiera ser meramente pasiva, para disimular, oscurecer u ocultar a la Hacienda la realidad del hecho imponible».

No basta simplemente con omitir el pago debido, sino que es preciso defraudar, lo cual implica una infracción del deber mediante una conducta de ocultación de la realidad en la que aquél se basa o se origina.

La doctrina ha ido coincidiendo en que no es suficiente con el mero impago de las cuotas, de modo que, si dicho impago no va acompañado de una maniobra mendaz, podrá constituir una infracción tributaria, pero no un delito.

No obstante, ha de tenerse en cuenta que la ley impone al contribuyente el deber de declarar correctamente los hechos relevantes desde el punto de vista tributario e incluso los hechos de los que nace la obligación de pago y, derivado de ello, el deber de pagar o ingresar el importe pertinente. Pero lo que no se castiga penalmente es el no poder pagar, esto es, el derecho penal no persigue a quien no pueda pagar temporal o definitivamente, sino a aquellos que manipulan de alguna manera los datos o los hechos para no pagar o para pagar cantidad distinta de la realmente debida.

En los tributos que se gestionan en régimen de autoliquidación, la regulación tributaria establece un plazo para presentar y efectuar el pago asociado a dicha autoliquidación. El deber impuesto, deber de contribuir, se cumple así atendiendo a dos obligaciones: declarar y pagar. La infracción de cualquiera de ellos podría tener consecuencias de naturaleza tributaria. Sin embargo, lo que penalmente se sanciona no es la omisión de la declaración por sí misma, formalmente considerada, aislada de cualquier valoración; ni tampoco el impago, entendido como omisión del ingreso material del dinero, si ha mediado una declaración veraz. Lo que el tipo exige es una conducta defraudatoria y no el mero incumplimiento de los deberes tributarios. En conclusión, la responsabilidad penal no surge del mero hecho del impago, sino de la deliberada ocultación de las bases tributarias.